Comme l’audit consiste à s’assurer que les comptes établis par une entité l’ont été de manière régulière, qu’ils respectent un référentiel, il repose sur des normes. Ces dernières ont plusieurs natures : légales, professionnelles, générales ou spécifiques.
On s’intéressera plus précisément aux normes applicables à la certification des comptes. Elles prennent appui notamment sur les normes édictées par les régulateurs comptables : Autorité des normes comptables (ANC) en France, International Accounting Standard Board (IASB) au niveau international (publie les normes IFRS), Federal Accounting Standard Board (FASB) aux Etats-Unis.
Normes
L’audit de certification n’est donc que l’expression d’une opinion d’un professionnel sur le degré de confiance que les utilisateurs peuvent accorder à ses états financiers. Ce n’est pas une assurance totale, il ne porte pas sur la continuité d’exploitation ou la qualité de la gestion. Par contre, il vise à se donner tous les moyens pour réduire le risque que les états financiers ne donnent pas une image fidèle de la situation de l’entité. La certification repose donc sur des preuves d’audit qui atteste de la matérialité des inexactitudes relevées d’où l’existence de normes sur la documentation.
Normes internationales : l’IFAC (International Federation of ACcountants) regroupe les organisations comptables professionnelles de plus d’une centaine de pays et émet des normes harmonisées en matière d’audit. Il s’agit des normes ISA (International Standards on Auditing) spécifiques à l’audit et des normes des missions d’assurance. Elles s’appliquent par exemple aux experts-comptables qui mènent en France des audits contractuels.
Normes européennes : elles sont issues du droit dérivé de l’Union européenne pris en application des traités pour garantir notamment le bon fonctionnement du marché unique. Les institutions européennes ont adopté des directives, et un règlement dans le domaine de l’audit. La dernière réforme date de 2014 et concerne le contrôle légal des comptes annuels et consolidés des entités d’intérêt public (EIP). Elle opère une distinction entre les mandats de commissaire aux comptes des « entités d’intérêt public » (EIP) et ceux des autres entités : les mandats relatifs aux contrôles des EIP étant soumis à des règles spécifiques plus contraignantes. Sont obligatoirement des EIP au sens du règlement les sociétés cotées, les établissements de crédit et les organismes d’assurance.
L’Autorité de Contrôle Prudentiel et de Résolution (ACPR) de la Banque de France indique les grandes lignes de cette réforme qui approfondit la directive précédente datant de 2006 :
- « Une ouverture du marché de l’audit aux commissaires aux comptes des autres pays européens par la création d’un marché unique de l’audit ;
- Un renforcement du rôle du comité d’audit (pour les EIP) ;
- Un rapport d’audit enrichi et un rapport complémentaire sur la mission du commissaire aux comptes à l’attention du comité d’audit (pour les EIP) ;
- Des nouvelles exigences de rotation des cabinets et des associés (pour les EIP) ;
- L’abandon du concept des diligences directement liées (DDL) et une délimitation plus claire des services non-audit interdits (pour les EIP) ;
- Une révision des pouvoirs et de l’organisation du Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) ;
- Un renforcement du rythme des contrôles des cabinets mis en œuvre par le H3C (pour les EIP) ;
- Un renforcement de la surveillance européenne de l’audit coordonnée par l’Organisme européen de coordination des autorités nationales de supervision de l’audit, le CEAOB ;
- Le développement d’un dialogue effectif entre les auditeurs et les autorités chargées de la supervision prudentielle. »
La CNCC souligne que la « directive du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés :
- détermine les conditions d’agrément, de formation et de reconnaissance mutuelle des contrôleurs légaux des comptes
- fixe les conditions d’enregistrement
- pose les principes applicables en matière de déontologie, objectivité, confidentialité et secret professionnel
- prévoit les modalités d’adoption en Europe des normes d’audit international
- prévoit la mise en place de systèmes d’assurance qualité, d’enquêtes, de sanctions et de supervision publique
- fixe des dispositions spéciales concernant le contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public »
Normes françaises : les commissaires aux comptes doivent respecter les normes d’exercice professionnel (NEP) qui définissent les principes fondamentaux et précisent les procédures à appliquer. En principe, les normes ISA devraient se substituer aux NEP après adoption par la Commission européenne. Toutefois, à ce jour aucune norme ISA n’a été adoptée et ce sont les NEP françaises qui s’appliquent. Elles sont en cohérence avec les normes ISA (ex : numération) car elles sont élaborées dans un objectif de convergence. L’audit est complété par les bonnes pratiques identifiées par le Haut conseil au commissariat aux comptes (H3C) qui précisent l’application de certaines règles (ex : révélation des faits délictueux, autorévision… ) ou par la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC).
Codes de déontologie : ils posent les principes d’éthique que devront respecter les professions comptables dans l’exercice de leur mission. Les experts-comptables et les commissaires aux comptes ont chacun le leur qui sont intégrés dans le code de commerce. Les codes constituent la garantie de la qualité des prestations pour les usagers et déterminent également la manière dont les professionnels doivent se comporter.
L’IFAC produit également un code international de déontologie des professions comptables qui vise à éviter les conflits d’intérêt en garantissant l’indépendance du processus d’audit. Il mobilise 5 grands principes fondamentaux : l’intégrité, l’objectivité, la compétence, la confidentialité et le comportement.
https ://ifacweb.blob.core.windows.net/publicfiles/2023-10/2023 %20IESBA %20Handbook.pdf
Normes applicables à toutes les missions : pour chaque audit, les professions comptables déterminent les règles professionnelles à respecter (lettre de mission, documentation… ) et apportent des précisions dans de nombreux domaines spécifiques (blanchiment).
L’Ordre des experts-comptables réunit l’ensemble des normes applicables aux activités de la profession au sein d’un référentiel normatif où on retrouve les normes d’application générale et les normes spécifiques…
Normes spécifiques : le développement de l’information sociale et environnementale qui accompagne l’essor de la responsabilité sociale de l’entreprise (RSE) notamment depuis la loi NRE de 2001 en France qui a conduit à produire de nouvelles normes dans ce domaine.
Normalisation
La production de normes repose sur l’existence d’organismes normalisateurs.
Organismes normalisateurs internationaux : l’IFAC comporte en son sein trois organismes normalisateurs. L’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) qui établit les normes d’audit internationales ISA, l’IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) qui établit le code d’éthique international et l’IASEB (International Accounting Education Standards Board) qui établit des normes en matière de formation à la comptabilité.
Organismes européens : Accountancy Europe est une organisation représentative de la profession comptable en Europe. Elle permet de faire valoir leurs points de vue et défendre leurs intérêts dans l’élaboration des normes. La Commission européenne, qui joue également un rôle clé pour l’adoption des normes comptables, a pour mission de faire respecter le droit européen, d’adopter les normes ISA pertinentes et de favoriser la coopération entre les autorités nationales européennes. Toutefois, aucun de ces deux organismes n’est normalisateur.
Organismes normalisateurs nationaux : le H3C est l’autorité de régulation de la profession. Il élabore les normes d’exercice professionnel et le code de déontologie qui doivent être homologués par arrêté du garde des sceaux, en lien avec la CNCC (au sein d’une commission paritaire).
La supervision de l’audit est assurée par les pouvoirs publics en France. Le Comité français d’accréditation (Cofrac), créé en 1994, est une association à but non lucratif. L’État lui a confié une mission de service public : s’assurer de la compétence et de l’impartialité des organismes d’évaluation de la conformité (OEC). En matière d’audit on parle d’organismes tiers indépendants (OTI). En 2008, en application d’un règlement européen, l’Etat a désigné le Cofrac comme instance unique d’accréditation en France.
Les normes RSE peuvent provenir du Pacte Mondial des Nations Unies, de l’ISO (International Standard Organisation), de l’OCDE (Organisation pour la coopération et le développement économique) ou de la GRI (Global Reporting Initiative).
https://www.iso.org/fr/iso-26000-social-responsibility.html
https://www.oecd.org/fr/daf/inv/mne/1922470.pdf
https://www.globalreporting.org/how-to-use-the-gri-standards/gri-standards-french-translations
Le principal enjeu autour de la normalisation est de garantir la qualité de l’audit. Celle-ci permet de réduire les asymétries d’information : il s’agit de situations où un agent dispose de connaissances qu’un autre agent gagnerait à connaître et qu’il faut donc inciter à révéler. La qualité de l’audit vise également à permettre de découvrir une anomalie significative et à la signaler. Cette exigence passe donc par la garantie de l’indépendance des auditeurs et surtout par le développement d’un contrôle légal structuré autour d’instances de régulation (le H3C en France, le PCAOB aux États-Unis).
Conclusion
Un audit peut reposer d’une part sur des normes internes fixées par l’entité en fonction de ses besoins stratégiques (c’est principalement le cas des grands groupes internationaux) mais aussi, d’autre part, sur des normes contractuelles issues des relations nouées entre l’entité et ses clients, usagers, adhérents et qui établissent des obligations (ex : en matière d’approvisionnement).
Ainsi l’audit vise à vérifier la conformité en raisonnant d’abord norme par norme (afin de détecter des anomalies) puis globalement (pour apprécier leur impact général sur le fonctionnement de l’entité). Parmi ces normes spécifiques on trouvera notamment des manuels de procédure mais aussi des usages ou des coutumes propres aux domaines professionnels concernés.
Par ailleurs il existe des référentiels pour le contrôle interne avec des instances spécifiques et des certifications. Leur rôle est particulièrement important sur les marchés financiers.